欧纯智 贾康：税收自由裁量权行使的正义原则

【摘要】在我国经济与体制配套改革的深入过程中，税务人员寻租腐败问题开始不断地浮出水面，究其原因源于税收自由裁量权的滥用。税收征管改革应在公平正义原则指导下，配合有关税收法律制度的完善，通过对税收自由裁量权的制约和监督，可以限制裁量权的非理性膨胀，构建健康的征管环境；既促使税务人员合理地使用权力，又坚决杜绝税务人员滥用裁量权，从源头上屏蔽税务人员寻租腐败空间。

【关键词】 寻租；税收酌情自由裁量权；正义原则；行政酌情自由裁量权

一、导言

经济与行政体制改革中，正面临攻坚克难的挑战，税务人员滥用权力的寻租腐败行为已多有披露，给社会造成的危害不可忽视。本研究关注税收征管活动中的一个较为核心的命题，同时也是我国行政改革中最为重要和迫切、最亟待解决的一个问题-税收自由裁量权滥用，这直接关系到征管效率的高低、关系到征管改革的成败、关系到资源的有效配置、关系到社会公平正义的实现，关系到和谐社会的构建。

税收自由裁量权是现行法律、法规、规章赋予税务人员在法律授权的范围内，基于征管的目的，通过对事实的认定、选择适用的税收法律条款而做出的具体征管行为的权力。裁量的意义在于避免法律的普适性造成对个案的不公正评判，然而，以实现正义为初衷的税收酌情自由裁量权由于其执法的灵活性，稍有不慎就会滋生对裁量的滥用，而裁量的滥用恰恰是对正义的极大破坏。因此，从实现正义的角度对税收自由裁量权进行规范，使其更公正、公开、透明，防止其被滥用，使纳税人的基本权利得以保障，就具有十分重要的现实意义。

制约税收自由裁量权滥用的重要性，使得学术界和实际工作部门一直都给予高度重视，关于税收酌情自由裁量权的研究更是由来已久，而且研究者众并且成果颇多。但在我国，没有形成一条真正能够规范税务人员依法使用税收自由裁量权的路径，税务人员是否滥用权力似乎只是因为征纳双方信息不对称、道德建设不够、纳税人引诱等原因，忽视了现有的税收自由裁量权的制度性构建和制约。更重要的是以行政自由裁量权为研究基础，回归税收自由裁量权被滥用的基本命题，探寻其在行政改革大背景下的运用机制合理化。

二、行政自由裁量理论

广受垢病的自由裁量权被认为是官僚不受约束任意做出决定的根源，立法者应该努力优化调整其自由裁量的范围。公务人员相较于政策制定者具有更大的信息优势，这些信息优势会创造官僚违背政治家初衷的机会，比如官僚过于热衷行使裁量权或者消极于行使权力。一些研究发现，公务人员的自由裁量权经常会因为理解的问题造成制定者和执行者的分歧，随着分歧的不断增大，政策制定者会降低执行者的自由裁量范围。政策制定者们一直幻想着执行者以合理、合适的方式因地制宜地酌情行使他们所制定的完美政策，然而执行者不是韦伯笔下的理性机器，经过格式化后输人什么指令就会输出与该指令相对应的行为，他们有经历、有思想、有私利、有个人行为动机，有些执法者能够非常有效率地完成立法机构委托给他们的工作，而有些执法者的工作就比较懈怠、乏善可陈。

自由裁量权的争论自古有之，戴维斯从自由裁量之限定、建构和制约三个维度论述其正义的实现途径。法律赋予的自由裁量有以下几种含义：一是在某些情况下，公务人员难以生硬照搬其必须采用的标准，要根据实际运用其主观判断；二是公务人员拥有做出最终判定的权力，他人对此无权撤销；三是公务人员完全不受部门制度的约束。税收自由裁量权是行政自由裁量权的具体应用，税务人员在征管实践当中，结合具体情况依据税法，在合理合法的框架下灵活处理具体的纳税事宜。戴雪认为任何实质性的自由裁量行为，都与专制联系在一起，都会构成对个人自由的威胁或侵犯，因而决不允许政府享有任何的自由裁量权；詹宁斯却认为，“专断”并不等同于“广泛的自由裁量权”，回应社会需求的自由裁量权与法治并不冲突。威廉•韦德和哈耶克持同样的观点，他们认为法治所要求的并不是消除自由裁量权，而是应该在法律的控制下行使。

行政酌情自由裁量权作为一种普遍性与合法性的行政权力，应该具有正义基础，然而，在行使行政酌情自由裁量的过程当中常常会遇见形式正义与实质正义、普遍正义与个案正义之间发生冲突。在这种情况下，行政酌情自由裁量权应该秉持实质正义与个案正义为先，坚持法律与个案差异并重的原则；行政自由裁量权作为政府和非营利组织的生命，还应该遵循社会公平、效率和经济的指导原则“权力是人类历史上最重要的，但无疑也是最危险的善”，权力与正义彼此相互依存，权力是实现正义的手段，正义是权力的终极目标。权力不仅仅是正义的体现和守护神，更是正义最后诉诸的手段。

(一)个案正义

实践当中，具有形式正义和普遍正义的法律在适用个案或个人时可能会导致实质上的不公正、不公平。普遍正义以重视平等对待作为其本质，而个案正义以正视差别作为其本质。正视差别与平等对待是矛盾对立的。而行政自由裁量权正是在法律的框架内既要承认所有社会成员在法律地位上的人人平等，又要对弱势群体实施保护，以实现实质意义上的社会正义，这恰好亦是罗尔斯的“公平的正义”的差异性原则。运用“公平的正义”的差异性原则，对个案进行个别考量，及时回应社会的诉求，使个案正义得到伸张。可以这样说，行政酌情自由裁量权的最大优势在于避免了由法律普适性所带来的个案不公。如果适用法律而忽视个案的特殊诉求，会导致非正义。

(二)实质正义

正义是立法的目的和法律存在的价值。法律作为保证正义的约定需要满足形式理性和价值理性的双重要求。现代法治要求公民应当遵守已颁布的具有普遍性的法律，哪怕这个法律存在这样或那样的不尽如人意的地方，也应该无例外地被尊重，因为它所考虑的是法律的稳定性和权威性，法治而不是人治。过去，我们对法律的形式理性的关注多于价值理性，而法律的价值理性着眼于法律本身的合法性和实质性，强调法律的实质正义。法律与正义的关系因势而变，当遇到某种特殊案例时，如果不加分析而是机械地把法律规范适用到该个案中，那么即使在形式上看起来是公平的，但是也可能会造成实质上的不公平，或者更为糟糕的是，导致了非正义。事实上，法律根据个体情况的特殊性而加以裁量更符合法律的“实质合理性”要求。而行政自由裁量权的价值和作用就在于能够积极主动地应对客观现实的复杂性，对具体的个案做出积极回应，彰显法律公平，实现法律的实质正义。从这个角度来看，行政酌情自由裁量权通过注重实质正义来实现法律正义，最终实现社会的普遍正义。    

综上所述，行政自由裁量权的正当性在于充分尊重和信任执法者，赋予其适度的“人治”来弥补法律的局限和法治的不足。行政自由裁量权强调个案正义和实质正义的价值取向，真正实现社会正义这一人类基本的善。自由裁量导致的腐败使得政策制定部门痛下决心缩小自由裁量的范围，然而这并不是有效减少公务人员贪污腐败的灵丹妙药。权衡取舍“自由裁量”与“寻租腐败”，对于立法者来说充满了挑战。戴维斯教授认为“裁量之运用既可能是仁行，亦可能是暴政，既有正义，亦有非正义，既可能是通情达理，亦可能是任意专断。”当前税收征管领域的寻租腐败不能简单地说全是自由裁量惹的祸，但在很大一种程度上源于税收酌情自由裁量行使中的非正义。

三、税收自由裁量权的必要性

税收自由裁量权指税务人员在法律、法规、规章的授权范围内，根据认法目的以及公正、公平、合理的原则，自行判断涉税行为条件、自行选择税务行政行为方式和自由做出税务行政决定的权力。当前征管过程中由税收酌情自由裁量权滥用造成的公务人员寻租腐败的现象已经相当严重。在国家行政体制改革的大背景下，为了避免裁量权被滥用，税收自由裁量权呈现出越来越细化量化的发展趋势，更有学者提出当前征管领域的寻租腐败都是由税收自由裁量权滥用造成的。我们到底需不需要细化量化税收自由裁量权成了理论界与实践界争论的焦点。征管实践证明，税收征管过程中的自由裁量权是税务部门的一项不可或缺的权力，它的适度、适当运用，将有利于提高税收征管效率，保障纳税人的合法权益、促进个案正义的实现。    

关于行政自由裁量的争论最早可追溯到古希腊的柏拉图与亚里士多德。两位先哲对自由裁量持对立的观点，柏拉图不赞成行政自由裁量，而他的学生亚里士多德赞成行政自由裁量。经济和效率的提法无疑是柏拉图的无奈之举，对付专治、腐败、低效政府的最直接办法就是建立一个关心效率和经济的管理型政府。然而，经济和效率不是万能的灵药，不能涵盖公共行政的所有诉求。由于每个人所处的社会地位不同，经济状况不同，如果不遵循社会正义的理念，不考虑政策实施的分配效果，不给予公务人员一定的自由裁量以纠正法律的普遍性所带来的不公正，公共行政可能就会忽视公民的合法利益。柏拉图倾向于公务人员应当简单地按照其字面含义解释法律，亚里士多德则倾向于公务人员应当依照法律的精神和公平来解释法律，柏拉图重视规则的限定而亚里士多德更重视原则的引导，应该说亚里士多德比柏拉图更进了一步。我们知道，裁量的意义在于避免法律的普适性造成对个案的不公正评判，而法律不可穷尽所有情境，规则的标准制定要体现公正，这些问题正是我国制定、使用行政自由裁量权所面临的问题。

综上所述，行政自由裁量权不可或缺，由行政裁量的一般性演绎出税收自由裁量也同样不可或缺。在历史上的任何一个法制体系中，法律与自由裁量都是共生共存的。亚里士多德认为一个没有任何自由裁量权的政府是无法长期存在的，他的正义观告诉我们自由裁量是实现正义的必要手段。那种试图将税收酌情自由裁量权完全驱逐出征管过程的尝试不仅是非理性的，更是徒劳的。

四、我国税收自由裁量权的行使现状

税收酌情自由裁量权是酌情自由裁量权的特例，具备下列特点：一是因为它是一种税收行政权，不同于税收认法权；二是因为它是法律授予的，是法律的一部分；三是税务人员在征管实践中可以依据自己的判断适当作出行政决定。这就决定了税收酌情自由裁量权具有相当的自由度和灵活性。行使税收酌情自由裁量权的依据主要来源于《税收征管法》及其实施细则、《税务登记管理办法》《中华人民共和国发票管理办法》及其实施细则《纳税担保试行办法》《中华人民共和国行政处罚法》等有关规定。

税务部门扮演的角色、自由裁量的范围以及对纳税人的影响一直是舆论关注的焦点。税务人员在日常执法活动中“收”与“不收”“罚”与“不罚”“作为”与“不作为”之间的弹性调节范围极大，也就是我们常说的税收酌情自由裁量，而这正是企业争相贿赂税务人员的最重要原因。在当今，规范的工作流程简化了很多曾经的繁文缛节，很多决定可以直接做出。同时，紧缩的行政管制在一定程度上限制了对政策的过度解释。尽管如此，仍然不能杜绝行政自由裁量权被滥用，这是因为在征管实践当中，税务人员经常要依靠专业知识作出判断，而不是严格遵守法律、法规、规章，其行政决定地做出依赖于根据客观实际进一步解释现有的税收制度。因为价值观的差异，基层税务人员可能就“是什么”和“应该是什么”存有较大分歧。