姚轩鸽：税收新常态刍论

当"新常态"成为一个热点词汇获得万众瞩目之际，"税收新常态"的称谓，也被很快预热、发酵和升级，成为税收治理领域的热点词汇。深究其因，恐怕与我们这块古老文化的土质与内在惯性紧密相关。

问题或在于，究竟何谓"新常态"，何谓"税收新常态"？可以说，有多少个定义者，便有多少种不同的认识。但至少说明，"新常态"是一个有待进一步探讨和梳理的崭新称谓，"税收新常态"同样。

一、"税收新常态"的内涵与本质

其实，"新常态"既是一个有待实现和奋斗的目标，也是一个需要不断努力进发的过程，同时也意味着，这是一个必须逐渐适应的新境遇。因此，新形势、新目标、新挑战、新希望，等等，都预示着一种新的变化、新的变迁、新的趋势，以及新的风险与不确定性。质言之，一方面充满不确定的相对性、特定性与主观性，另一方面也无法否认其相对稳定的绝对性、普遍性与客观性。而且，这种相互矛盾与相互统一的特性，通常表现为时间属性上的现代化，空间属性上的全球化，以及内容属性上的文明化。而且，三位一体的交集，便构成了新常态的核心价值体系，成为新常态的内核与本质所在。

因此，"税收新常态"便意味着，一是税收治理的现代化转型，可与传统税制区别开来，能够突出纳税人在税收治理中的主体地位，要求跳出当下，期待在税制改革的前瞻性方面多用心；二是税收治理的全球化视野，要求跳出中国，站在世界的高度反观当下中国的税制，探寻税制改革面临的主要问题，追问税制改革的终极目的，以期最大限度地增进全社会与每个国民的福祉总量；三是税收治理的文明目标，应超越文化，特别是传统赋税文化的狭隘视界，更加敬畏税收治理的人道自由与公正平等的精神价值，自觉消减税收治理中的主观性、相对性与特殊性成分，更加注重税制改革总体设计中的共同性、绝对性与客观性价值。

具体说，"税收新常态"既是把增进全社会与每个国民福祉总量确立为税制改革的终极目标，把人道自由原则确立为税制改革的最高目标，把公正平等原则确立为税制改革的根本目标，也是一个不断追求增进全社会与每个国民福祉总量税制改革终极目标，追求人道自由精神税制改革最高目标，追求公正平等精神税制改革根本目标的渐进过程。

毋庸讳言，通过持续性的税制改革，不断缩小与"税收新常态"要求之间的距离，不断促进税制现代化、全球化、文明化的过程，也就成为税制改革"应该且必须"的理论与现实之共同期待的目标。质言之，"税收新常态"就是要不断实现增进全社会与每个国民福祉总量的终极目标。舍此一切目标，都可能仅仅属于"税收新常态"的具体、次要目标，而非重要目标，就是最高目标与根本目标也是如此。

二、税收新常态背景下的未来税制改革压力与挑战

如前所述，现实税收治理状态与"税收新常态"之间的落差，也就成为当下税制改革挑战与压力的动力源。毋庸讳言，这一落差越大，挑战与压力便越大；落差越小，挑战与压力便越小。事实上，当下中国在抵达"税收新常态"的过程之中，压力与挑战始终伴随，危机与机遇一直并存。任重道远，不可一蹴而就。

如果说1994年开启的新税制改革是机遇与危机并存，机遇大于危机，税制改革的挑战与压力虽然既来自内部，也来自外部，但却主要来源于政府内部，特别是基层政府的话。当前中国税制改革虽然也是机遇与危机并存，但却是危机大于机遇，税制改革的挑战与压力虽然同样既来自内部，也来自外部，但却主要来源于外部，特别是纳税人权利意识的普遍高涨对政府公共产品性价比要求的日益提高。

毋庸置疑，经过二十多年的税制改革，当年来自政府内部，特别是地方政府的挑战与压力已经有效化解，具体说，目前中央政府的"两个比重"明显提高，即"中央财政收入在GDP中的占比偏低，中央财政收入在全国财政收入中的占比偏低"这两个突出问题已经基本解决，而且及时确立了中央的权威，保证了中央权威发挥作用的物质基础。

当然，与此同时也遭遇了新的挑战与压力，主要是指纳税人日益增长的主人翁意识与权利意识。直言之，国民这些意识的日渐增长意味着，全社会对政府过去与当下提供的公共产品之性价比与合意性，提出了新的更高的要求。具体说，大多数国民已经不满足政府目前所提供公共产品的质次价高，结构性缺陷，以及所供非所需。尽管当下对政府提供的民生类公共产品与服务仍然需要和渴望，但同时更需要和渴望的是，政府能多提供一些社会需求类的公共产品与服务，诸如基础制度的优化，自由尊严等权利的保障类，等等。自然，也包括国民需要政府提供相应的认知、审美等高级层面的精神类公共产品与服务，从而不断优化公共物品与服务的结构与质量，最大限度地增进全社会和每个国民的福祉总量。

而且，由于中国加入WTO后国民的人生视野日渐开阔，以及互联网技术迅猛发展带来的信息沟通成本大幅度降低，还有周边国家文明化潮流的示范与启发，等等这些因素的变化，无时无刻不在加剧当前中国税制改革的挑战与压力，突显现实与"税收新常态"之间的张力与落差。

质言之，笔者以为，当下中国税制改革面临的主要挑战与压力如下：

第一，税制改革的终极目的模糊。就是说，当下中国税制改革的主要目标依然定位在"聚财"、"宏观调控"、"调节收入分配不公"等具体目标上。而这一定位的错位意味着，税制改革缺少相对稳定、客观、长远的战略目标，因此也就无法有效动员更多的国民参与。自然，每一次高调宣称的税制改革，都不可避免地陷入枝节性的修修补补。根本原因就在于，这些改革，都不是以增进全社会与每个国民的福祉总量为目标的。

而且，由于"效率优先，兼顾公平"改革理念有意无意地颠倒、割裂了公平与效率之间的关系，实践中，这一理念总是被异化成为少数官员及其利益相关者掠夺大多数国民利益的"遮羞布"，只能不断加剧，而不是抑制贫富差距。

第二，税制改革方案的合意性较差，属于政府导向性的，不是纳税人导向的。就是说，现行税制没有切实把人道自由精神作为税制改革的最高原则。因此，至今"未经同意不得征税"、"把纳税人当人看"、"使纳税人成为人"等人道自由基本原则，尚未真正实现税制的制度性"嵌入"，纳税人在税收治理、税制改革中的权利主体地位一直没有得到真正的确立。质言之，"保姆当家"依然是当下中国存在的最大缺陷。

因此，当下税制的合意性与民意基础也就经不起终极的逻辑与价值追问，难以获得国民最大限度的支持与拥护。

第三，税制公正问题严重制约着中国税制改革。一方面，不同纳税人之间的税负不公问题依然存在。就是说，不同税种、不同区域、不同职业等纳税人之间的权利与义务分配存在严重的不公，税负的"谁负"问题仍然是当前社会各界关注的热点。特别是因为"费负"而加剧的税负"痛感"，仍在继续放大，仍然为大多数纳税者所纠结与在意。

另一方面，征纳税人之间权利与义务分配不公的问题更为突出。具体表现在，由于税制改革与税收治理的透明度不高，公开性不够，这就使得征税人的权利大于纳税人的义务，以及征税人自己的权利大于自己的义务之不公现象，一直被文明社会所忽视。征税权力的滥用与腐败，也由于 "闭环式"监督制衡机制的缺位与乏力，成为一种必然现象。久而久之，一些政府便会忘记自己生产和提供公共物品与服务的本分，只为自己及其利益相关者谋利益，致使征纳税人之间权利与义务的不公现象愈演愈烈。坦率地说，虽然"取之于民"了，但却没有真正"用之于民"，更没有真正"用之于民"之所需。表现在，国民急需的公共物品与服务短缺，"三公消费"问题的屡禁不止，形象工程、面子工程、"烂尾"工程等形成的税款浪费，等等。

同样中央与地方之间权利与义务的分配不公问题，也未得到有效遏制。其实，看似事权与财权配备不对称的问题，根子其实在于税权的合意性与合法性问题没有得到彻底解决。

第四，税收法治仅仅停留在"法定"的形式要素完备方面。由于仅仅强调税收法治的形式要素，因此，试图以税收"法制"代替税收"法治"也就成为政府的一种习惯性思维与潜意识。岂不知，前者仅仅是指税收"法"定，是指政府的一切征税行为要"法"定，但却忽视这种法定的本质是要求经过全体纳税人的同意与认可，以及税收法定内容的公正与平等。即是说，后者既要求税收治理的"法定"，更要求税收法治。而且，法定之法既要经过全体纳税人的同意，还要内容公正平等。道理就在于，法是关于权利与义务主体重要利害行为"必须且应该"如何的权力性规范。权利是权力保障下的利益索取，义务是权力保障下的利益奉献。权力不合法，权利与义务主体的分配就不可能公正平等。

其实，就是与当下中国的税收法制状况对比，距离真正的税收法治也有相当大的距离。主要表现为：一方面，总体"位阶"比较低。仅就税法的形式要素而言，目前虽有18个税种，但仅有3个税种是由全国人大立法通过的，其它15税种都是根据国务院制定的暂行条例开征。即是说，只有《中华人民共和国个人所得税法》、《中华人民共和国车船税法》、《中华人民共和国企业所得税法》3个税种是由全国人大立法的。而主体税种增值税，依据《条例》执行已20多年了。另一方面，现行税收法律的结构性缺陷有目共睹的。比如，由于税收"入宪"滞后，《税收基本法》搁浅，高位阶的税法就缺位。因此，高、中、低"税法"之位阶格局搭配就不是十分合理，主要表现在：高位阶"缺"，中位阶"胀"，低位阶"乱"。

第五，现行税制的透明性不够。这主要是因为，当下我们实行的是"间接税为主，直接税为辅"的税制。众所周知，这种税制格局不利于纳税人权利意识的培养，而且会使纳税人处于"植物人"状态，不知、不愿、不能监督政府的征税权力，进而也就无法有效防范征税权力使用过程中的滥用与腐败。

当然，上述列举的诸多问题，都是从"税收新常态"的核心要义与理想形态检视得出的。因此，要真正构建"税收新常态"，也就应该且必须以此为切入点，积累寸功，逐步抵达。

三、税收新常态背景下的未来税制改革目标选择

要实现"税收新常态"，逻辑上，如何选定确立理想与现实共同期待的目标，从而具体化为近期、中期与远期目标体系才是大前提。