姚轩鸽：税率的伦理分析

[内容提要]本文认为，税率不仅是一个数量意义上的高低比例问题，更是一个质量意义上的好坏优劣问题。它的好坏优劣，直接关乎一个税制的好坏优劣，关乎一个税制，甚至一个社会的文明程度。税率固然可以任意制定和约定，但优良税率却不能。优良税率一定是有助于增进全社会和每个国民福祉总量的，也是符合人道自由最高原则，经过全体或绝大多数国民同意和认可的，更是符合公正平等根本就原则的。但是，税率的伦理分析也存在一定的局限性。

[关键词]税率；伦理；道德；价值；局限。

"税率"显然不仅仅是一个税制的重要技术要素，关乎一个国家征税的深度与纳税者税负的轻重，根本说来，"税率"的高低、类型、结构的选择等等，同时直接折射和反映一个国家税制的优劣及其社会文明的水平。基于此认识，本文拟运用伦理学方法，对"税率"进行全方位的分析与探讨，以期为税率方案优化和税制改革提供可资借鉴的理论参考。

一、"税率"概述

关于"税率"的定义，学界争议并不大，认为税率是指"应纳税额与征税对象数额之间的比例，是计算应纳税额的尺度，体现征税的深度，是税收制度的中心环节。"[1]税率一般分为比例税率、累进税率和定额税率三种类型。[2]而且还可细分为：统一比例税率、差别比例税率、产品差别比例税率、地区差别比例税率、纳税人差别比例税率、分类比例税率、分级比例税率、分档比例税率、幅度比例税率、有起征点的比例税率、有免征额的比例税率。以及定额税率：幅度差别定额税率、地区差别比例税率、分类分级固定税率、累进税率、全额累进税率、超额累进税率、全率累进税率、超率累进税率、超配累进税率。以及名义税率、实际税率（亦称"有效税率"）、平均税率、纳税人适用税率等。同时，还"可以采用定额的、比例的、累进的和类推的等各种结构形式。"[3]

关键是，税率在税制中的权重绝不可小觑。因为"税率的高低，直接关系国家财政高收入的多少和纳税人负担的轻重，在课税对象数额既定的前提下，税率越高，国家财政高收入越多，纳税人的负担越重。因此，税率体现国家的经济政策和分配政策。"[4]更为重要的是，一个国家的税制选择怎样的税率、类型和结构等，不仅仅是一个数量大小与多少的问题，也不是一个纳税者税负的轻重与"税痛"的大小问题。而且，它直接受制于一个国家的政体及其基础性制度安排，自然折射一个国家税制本身的优劣，以及一个社会的文明程度与现代化进程的阶段性。

二、 "税率"的"伦理"分析

逻辑上，"税率"的伦理性取决于我们对"税率"的伦理分析。因此，何谓"伦理"、何谓"伦理分析"，也就成为本文必须首先回答的问题。

（一）何谓"伦理"？何谓"伦理分析"？

普泛的观点认为，"伦理"和"道德"是一回事，可以互用。在西方，从词源涵义分析看，"道德"与"伦理"确实是一个东西。"伦理"源于希腊语"ethos"，义为品性与气禀，以及风俗与习惯。"道德"源于拉丁文"mos"，义亦为品性与风习，即是说，二者在西方都是指外在的风俗、习惯以及内在的品性、品德，都是指人们应当如何的行为规范。但在中国，二者的词源涵义却不同。"伦"本义为"辈"。《说文》曰："伦，辈也。"引申为"人际关系"。所以，台湾学者黄建中说："伦谓人群相待相倚之生活关系，此伦之涵义也。"[5] "理"本义为"治玉"。《说文》曰："理，治玉也。……玉之未理者为璞。"[6]引申为整治，或者物之纹理，如修理、理发、木理、肌理；进而引申为规律和规则。就是说，"理"即是事实如何的必然规律："理非他，盖其必然也……就天地人物事物本其不易之则，是谓理。"[7]难怪王海明教授认为："伦理"就其在中国的词源涵义来看，便是人际关系事实如何的规律及其应该如何的规范。道德仅仅是人际关系应该如何；伦理则既包括人际关系应该如何，又包括人际关系事实如何[8]。

由此可见，所谓"伦理分析"，也就是指对税率行为"事实如何"之规律，以及税率"应该"如何选定大小、类型与结构等等的分析，旨在优化税率"应该"如何的规范，从而为"法定"税率提供科学优良的道德价值导向系统。毋庸置疑，"应该"如何的"德定"税率是"应该且必须"如何的"法定"税率之价值导向系统与基础。道理在于，正如伦理学家包尔生先生所言："道德律宣称应当是什么……法律也无疑是表现着应当是什么。"[9]也如耶林(Jelling1851--1911)所说："法是道德的最低限度"[10]。因此，王海明教授认为："如果抛开规范所依靠的力量而仅就规范本身来讲，法就是最低的、具体的道德，法是以道德原则为原则的，因而实际上法乃是道德原则的一种具体化，是道德原则的一种实现：法是道德的实现。"[11]

（二）"税率"的"伦理分析"

"伦理"与"道德"概念的辨析告诉我们，"税率"的"伦理"分析，既包含对税率的"行为"分析，也包含对税率的"道德"分析。进而言之，既包含对税率行为的"事实"规律的分析，也包含对"税率"行为"应该如何"之规范的分析。

第一，对"税率"的"事实"分析，即就是对税率行为事实如何之规律的分析。"税率行为"，即税率利害行为。众所周知，"行为是有机体受意识支配的实际反应活动：受意识支配的先天固有的活动是本能；受意识支配的后天习得的活动是学习。"[3]（王海明.新伦理学[M].北京：商务印书馆,2008.546）而且，"行为由目的和手段构成：目的是有意识地为了达到的结果，也就是行为主体有意识地为了达到的行为结果；手段则是有意识地用来达到某种结果的过程，也就是行为主体有意识地用来达到行为结果的行为过程。"[12]因此，"税率"伦理行为分析，也就是税率利害行为类型的分析。具体说，大小不同的税率（0%-100%），或者类型（比例税率、累进税率和定额税率）、结构（基本、完整与深层）的税率选定，对征纳税者的利害影响是不同的，共有有十六种。

不同税率征纳税者行为类型图示如下：

由于现代行为心理学最新研究成果显示，"每个人都具有利己、利他、害己、害他四种行为目的，并且必定恒久利己而只能偶尔利他、害他、害己。"以及"每个人都具有利己、利他、害己、害他四种行为手段，并且必定恒久利他或害他，而只能偶尔利己与害己。"因此，"每个人的行为，必定恒久为己利他或损人利己；而只能偶尔无私利他、单纯利己、纯粹害人、纯粹害己。"[13]因此，唯有"为纳利征"、"为征利纳"的税率，以及"损征利纳"、"损纳利征"的税率是恒久的。而其它一切的税率形态，诸如"无私利征、无私利纳、单纯利征（纳）、纯粹害纳（征）、纯粹害纳（征）"等税率行为，都偶尔的。而且，唯有"为征利纳"、"为纳利征"的税率行为既符合税率行为规律，也符合税率（税收）的终极目的--增进全社会和每一个国民的福祉总量。舍此一切税率选择（百分比、类型、结构等等），都可能制造或加剧征纳税行为的冲突与矛盾，从而背离税收的终极目的。

这就是说，要选定一个优良的税率（大小、类型与结构）方案，关键在于对所选定税率可能引发的征纳行为利害规律之认识是否为"真"。如果对征纳行为利害规律之认识为"真"，就可能获得正确的"真"的税率价值，从而据此推导出优良的税率方案。相反，如果对征纳行为利害规律之认识为"假"，就可能获得错误的"假"的税率价值，从而据此推导出恶劣的税率方案。

问题在于，仅仅对征纳行为利害规律之认识为"真"，还不足以得到正确的"真"的税率价值。直言之，对税率制定终极目的之认识也应为"真"。唯有这二者同时为"真"，才可能得到"真"的正确的税率价值观，从而据此获得优良的税率方案。比如，如果认为税率行为无规律可行，可以任意随性而变，或者认为税率的终极目的是聚财，那么所得出的税率价值肯定认为，唯有符合国家聚财目的的税率行为才是有价值的。无疑，据此所选定的税率方案，肯定是聚财取向的。至于具体税率方案如何选定，当然也受制于一定时代的征管能力现状。用美国学者利瓦伊教授看来，税率的确定，主要受制于"相对议价能力、交易费用和贴现率"三个主要因素。这是因为， "统治者使国家岁入增长最大化的目标，受到下列因素的约束：相对议价能力、交易费用和贴现率。相对议价能力是指对强制资源、经济资源和政治资源施加控制的程度。交易费用是指谈判、协商政策合同的费用，还有执行政策的费用。贴现率是指政策制定者的时间意识，较之眼前，若个体越看重将来，贴现率就越低。"[14]同样，如果认为税率设定的目的是经济政策与分配政策，据此则会制定和选定另一种税率方案。

简而言之，唯有二者同时为"真"，才可能获得正确的税率价值，从而据此选定优良的税率方案，实现税收增进全社会和每个国民福祉总量这一终极目的。毋庸置疑，如果没有对税率所引发征纳税行为规律的科学认识，没有对税率设定终极目的的正确认识，就不可能获得正确的税率价值，自然不可能获得优良合理的税率方案。道理就在于，税率方案是税率价值的外在形式，税率价值是税率方案的内在根据。显然，如果内在根据出现谬误和偏失，税率方案便不可能优良。或者说，税率方案可以根据不同的理由任意制定，但优良的税率方案，却不能随意制定，必须根据正确的税率价值制定。一句话，优良税率方案应该且必须是根据税率征纳行为事实如何的规律对税率制定的终极目的之效用性--税率价值，进而通过税率价值判断来制定。优良税率方案是不可能随意制定的，唯有恶劣的税率可以随意制定，比如"损纳利征"，或者"损征利纳"等税率方案。

第二，对税率的"道德"分析，也就是对税率"应该性"的分析，即是对各种税率方案的善恶得失的分析。

如前所述，道德是指人际行为"应该"如何的规范。因此，从道德视野对税率进行的分析，便更接近税率优劣的标准。具体说：

（1）评价一个税率方案是否为善，以及善性究竟有多大，关键是要看--这一税率方案是否"征纳两利"，是否有助于增进全社会和每个国民的福祉总量。由此，税率便可根据它增进一个社会中国民福祉总量的多少，分为最优税率，即能增进全社会和每一个国民的福祉总量；次优税率，即能增进一个社会大多数国民的福祉总量；次差税率，即能增进一个社会中少数国民的福祉总量；以及最差税率，