姚轩鸽 魏春田：转型中国的税收风险及其因应对策研究

[内容提要] 基于对中外转型社会历史实践的观察与分析，本文认为，转型中国的税收风险注定是一种大概率事件。转型中国既是一个充满诸多不确定性的社会，也是一个预设了诸多希望和梦想的社会。转型中国最具挑战性的问题是：能否摆脱当代中国特有的税收风险，并有效防范其系统性的破坏，从而促进中华民族现代化转型的尽快完成。并基于对转型中国税收风险之内涵与特征、一般发生机理的探讨，提出了转型中国税收风险预警与防范的因应对策。

[关键词] 转型；税收；风险；预警；防范

十九世纪英国作家狄更斯在其小说《双城记》开头说：“这是最好的时代，这是最坏的时代；这是智慧的时代，这是愚蠢的时代；这是信仰的时期，这是怀疑的时期；这是光明的季节，这是黑暗的季节；这是希望之春，这是失望之冬；人们面前有着各样事物，人们面前一无所有；人们正在直登天堂，人们正在直下地狱。”[1]其实，这个有着诸多利益纠结与缠绕的时代，就是“转型时代”。在这个时代里，一切都在变化中，一切利益关系都有待重新厘定。因此，一些主体的欢呼，或许就是另一些主体的灾难与风险。然而，一个社会大多数国民的福祉大小，或是判定这个时代一切变化、转型得失善恶的终极标准。其中，因为征纳税人利益关系发生冲突和不协调带来的总体性、国家层面的风险问题，或是最根本、最紧要的，也是最为核心和重大的时代性课题。正是基于这一认识，本文不揣浅陋，探讨转型中国的税收风险、预警与防范等问题，以期深化对这一时代性重大课题的探索与研究，促进中国社会的文明转型。

一、何谓“税收风险”

要理解“税收风险”的真正内涵，无疑必须首先分别弄清楚“税收”与“风险”的各自内涵。

关于税收，普泛的定义是：“国家为满足社会公共需要，依据其社会职能，按照法律规定，参与国民收人中剩余产品分配的一种规范形式。” [2]国内教科书中的流行定义则是：“税收是为了满足一般的社会共同需要，凭借政治权力，按照国家法律规定的标准，强制地、无偿地取得财政收入的一种分配关系。在这种分配关系中，其权利主体是国家，客体是人民创造的国民收入和积累的社会财富，分配的目的是为了满足一般的社会共同需要。”[3]而且，都把“强制性、固定性、无偿性”列为“税收”的基本特性。台湾地区的定义则是：“现代国家租税的意义指：政府为适应人民公共需要，增进人民公共福祉，基于国家统治权，依法定范围与方法，以强制力向人民或其它课征对象所征收之货币价值给付，而无直接对等报偿的行为。”[4]笔者认为，关于“税收”的这些定义，包括税收之“三性”概括，都从不同层面揭示了“税”的一些内涵与本质，但同时又如盲人摸象，失之片面。或者内涵太过狭窄，或者外延太过广阔。笔者认为，狭义地讲，“税收”是指国民与国家之间原初契约的核心内容之一，是国民与国家之间就公共产品供求交换价款缔结、履行契约的活动。广义地讲，“税”是指居民与国家之间就公共产品供求交换价款缔结、履行契约的活动[5]。自然，税制就是国民与国家之间就公共产品供求权利与义务缔结的契约规范。

关于“风险”，一般认为是指某种可能发生的事件。而且，如果发生，就会阻碍有机体的发展，甚至走向衰亡，或者是指事件发生与否的不确定性。而风险的损害发生与否，以及损害的程度，通常取决于人类主观认识与客观存在之间的差异性。因此，风险是指在一定条件下之特定时期内，预期结果和实际结果之间的差异程度。事实上，风险是客观存在的，虽然我们可以采取一定的防范措施预防，降低风险发生可能导致的损失，但却不可能完全消除风险。风险是偶然性与可测性的混合体，有系统性风险与偶尔性风险，也有局部性风险与整体性风险等等之别。

合而言之，本文采信之“税收风险”内涵是：狭义地讲，是指因税制落后或税收治理不当等内生性原因可能引发的国家层面的――也就是指全社会、大多数国民所面临的生存与生活之不确定，具体是指因税制落后或税收治理不当，也就是税收契约背离平等自由精神可能引发的大多数国民福祉总量消减，特指大面积利益冲突所导致的大多数国民福祉总量消减的系统性风险，比如纳税人集体性抗税运动、暴力事件等等，并兼及征纳税人直接冲突可能导致的小范围、偶尔的税收风险――税收执法风险。广义地讲，则是指因为政治经济体制等社会性改革滞后等外生性原因可能在税收领域引发的国家层面的，大多数国民所面临的生存与生活之不确定，也就是国民与国家之契约背离平等自由精神可能引发的大多数国民福祉总量消减，从而导致的大面积利益冲突的系统性风险。

二、转型社会的税收风险

毋庸讳言，在转型社会的历史性大背景下，从税收发展史呈现的事实及其规律性看，税收风险会成为一种大概率事件。不仅因税制落后、税收治理不当等内生性原因引发的社会性风险，会成为一种大概率事件，会成为任何国家现代化转型不得不正视的重大课题。而且，也会因为政治经济等体制改革长期滞后等外生性原因在税收治理领域所引发的社会性风险，也将为一种大概率事件，成为任何国家现代化转型不得不正视的重大课题，无法逃避的“泪水之谷”。

殷鉴不远，英国的现代化转型因为税收，法国的现代化转型也因为税收，美国的现代化转型同样因为税收，俄罗斯的社会转型还是因为税收[6]。或者说，这些国家的革命（大风险），剧烈的冲突，无不是因为税收。一部英国发展史，其实就是一个不断直面系统性税收风险，并采取文明对策化解系统性税收风险的过程。法国亦然。以法国大革命为例，就是由于严重的税收不公与政治经济体制落后所致。大革命前夕，第一等级、第二等级虽然多已失去领地，但却不交税，又有特权，享有年金。封建专制国家把沉重的财政负担统统转移给第三等级。第三等级要交的租税，据托克维尔统计就有军役税、人头税、念一税、年贡、劳役、附加税、注册税等等，法国成为一个主要靠穷人纳税的国家。国王税收不足，就大举借债。如路易十三在位15年，国家的债务即增加3倍，达45亿利弗尔。这些债务负担只凭农业人口的税收远远不够，压榨的对象也只能是交纳工商税的资产阶级和小资产阶级--第三等级的市民了[7]。对此类税史现象，当代美国税法学家查尔斯•亚当斯一针见血地指出：“税收在中世纪并一直到现代社会，都起到了关键性的作用。在英国内战、美国革命和法国革命中，税收问题都是最重要的，甚至连儿童的学校教科书都关注税收问题。”[8]事实上，就是多年来几近成为定论的――关于美国南北战争源于北方反对南方奴隶制度的观点，新近也被学者推翻，同样也是因为税收。“在美国内战中，是税收导致南方脱离联邦以及激发林肯对南方联盟进行战争的事实很少被人提起。废除奴隶制这出戏是重大历史事件，但是如果你在1861年问大部分南方人，战争的背后实际上是什么，诚实的回答就是税收。奴隶问题只是表面现象，正如我们要维护统一一样。”[9]

中国历朝历代的农民起义、民变，同样也是因为赋税畸重、赋税不公所致。用老子的话说，“民之饥，以其上食税之多，是以饥。”[10] 新近出版的《赋税与国运兴衰》一书，从赋税与国运的关系出发，对此做了较为详尽的探索，并提供了不少史料给以佐证，得出的结论是：“中国历代王朝更替后几乎都有一个共同的规律：每个朝代的前期，特别是开国之初，统治者接受前代的教训，往往都要采取轻徭薄赋、与民休息的政策，大幅减轻老百姓的赋税和劳役负担，从而解放生产力。……到了朝代的后期，统治者大兴土木，骄奢淫逸，对内实行苛政，大幅度增加老百姓的赋税和徭役负担，对外征伐，滥用民力，鱼肉人民，导致国库空虚，苛捐杂税，民不聊生。如果发生特大自然灾害，如水灾、旱灾、蝗灾等，就会成为改朝换代的导火索和加速器。流民背井离乡，饿殍遍野，民变四起，天下大乱，导致旧王朝覆灭，新王朝诞生。”[11]也就是说，赋税与国运之兴衰紧密相关。好的赋税就会推进文明的进步；坏的赋税就可能阻挠历史的进步。

一言以蔽之，税收风险不可消除，转型社会的税收风险更是如影相随，是一种无法摆脱的大概率事件。因此，如何预防和化解转型社会的税收风险，把税收风险控制在最小范围，考验的将不仅仅是执政者、税收治理者的胆识与智慧，同时包括每一个国民的智慧与勇气。

三、转型中国的税收风险特征

转型中国的税收风险，是指在转型中国特殊背景下的税收风险。因此，既需要探究“转型中国”大背景、母系统的特征，也要探究这种大背景是如何从总体上影响当下中国税收风险的可能性之大小的。同时更要探究，税收治理子系统可能引发的社会风险问题及其防范预警问题。

“转型中国的税收风险”，一方面是指转型中国因为不同性质税制及其税收治理不当所引发的总体性、社会治理的不确定性与损失。另一方面是指因为转型中国社会治理母系统缺陷或运行低效所诱发的税收主体――税收立法、执法、司法机关及其相关执法者――本身的不确定性与损失。因此，一方面，现行税制所处的“极差、较差、次优、最优”位阶高低，也就直接决定着税收风险发生的概率大小。另一方面，现行中国治理总体系统的运行状况，或者说政治的、经济的、文化产业的等体制本身的优劣及其运行状况，也会从总体上决定税收风险发生的概率大小。

基于当下中国转型的现实及其社会主义初级阶段的基本特征与判断，坦率地说，当下中国社会总体治理状况尚处于“较低”位阶。具体说，我们的政治、经济、文化产业、人际关系、法治与德治、法律与道德制度，尚处于“较低”位阶。这就从总体上注定了转型中国的税收风险，一定是一种大概率事件。

而且，这种母系统的“较低”位阶，直接决定着当下中国税制及其运行状况的“较差”位阶，从而，因为税制运行不当可能引发的大面积税收风险之概率就大。或者说，转型中国税收风险之损失性、不确定性、普遍性、社会性、可变性等等注定远远高于其它发达社会。因此，必须认真对待和防范。

四、转型中国的税收风险分析

分析转型中国的税收风险，首要的问题是弄清楚转型中国之转型，是从“极差、较差、次优”中的那个位阶出发，是以哪一个高级的位阶为转型目标。

如前所述，由于转型中国之转型，是从“较低”位阶出发，要以“次优”为近期转型目标，以“最优”为远期转型目标。因为，作为处于初级阶段的转型中国，不发达状态、农业人口占很大比重、自然经济，半自然经济占很大比重、文盲半文盲人口占很大比重、贫困人口占很大比重、地区经济文化很不平衡等等是其基本特征。就社会治理而言，由于法治、民主制尚未完全建立，依然属于政府主导，也就是少数官员和精英主导。因此，直言之，转型中国的发展层次尚处于较低位阶。因此，从风险防范角度而言，对风险的关注更重视一些，看重一些，总比无视或忽视要有助于系统性风险的防范。

当然，就社会的具体构成而言，经济、文化产业、人际交往、政治、德治、法和道德七类活动所处的位阶也是有差异的。比如，就经济活动而言，当下中国可能比政治等活动所处的“位阶”要高一些。因此，理论上讲，经济活动――市场经济体制要优良一些，处于较高位阶，对中国社会转型的正向推动作用要大一些。但相对滞后的政治体制及其文化、法治、德治、道德体制改革，特别是以少数官员为主导的社会政治生活现状，显然无助于中国社会的文明转型，会制约转型的方向、速度以及节奏，进而可能引发各种系统性的社会风险，包括诱发各种税收风险，进而反过来加剧转型中国的整体风险。

道理或在于，正如孙中山所言，政治是一种管理活动：“政就是众人之事，治就是管理，管理众人之事就是政治。”[12]但是，管理众人之事，并非都是政治；政治仅仅是一种权力管理：“权力可以说是政治的标志”[13]。也就是说，政治是社会对于人们行为的权力管理，因而也就是对于人们的行为应该且必须如何的管理。而且，政治是社会运用国家最高权力，对国民重大社会利害行为所进行的应该且必须如何的管理。因此，它是社会治理的最高最大的母系统，直接决定其他社会治理子系统的性质及其运行质量，包括税制与财政体制子系统的性质及其运行质量，进而总体上决定着转型中国所面临风险从税收领域引发的可能性与概率大小。同样，经济体制、文化产业体制、法治、法律体制、道德体制等优劣的特殊性，无不关涉税收风险的可能性大小。比如，在公有制下，在国有企业主导的经济制度安排下，税收风险的大小，一定与在私有制下，