孙相磊：个人所得税之合宪性控制――基于量能课税原则的考量

引言

税收是现代国家赖以生存的血液，是政府财政开支的重要物质基础。从宪政主义的发展历史来看，在主要资本主义国家由前宪政国家状态向宪政国家状态的转变过程中，因课税引发的冲突无疑扮演了重要的“导火索”和“助推器”作用。[1]税收对于国家的重要性不言而喻，然而，对于具体的个人而言，税收则意味着一种牺牲，其乃国家以公权力强制人民将部分财产无偿移转给国家所有的行为。霍姆斯大法官认为此种牺牲乃“文明社会之代价”，[2]亦即，税收是现代国家必要之恶，唯有承受此种恶，我们才能生存于文明社会之中。为了把赋税这种恶限定在必要限度之内，传统上借由人民选出国会议员，以立法加以控制，也即强调“无代表不纳税”的法律保留原则，然税法不能仅仅视为政治决定的产物，也不能仅从形式上经由立法程序判定税收已经取得正当合法的依据，税法在本质上对人民自由权、财产权的干预与介入的命运导致其先天上较其他法域更受宪法基本价值观，特别是基本权理念之约束。[3]因此，在通过立法控制保障税课对基本权利之侵犯的同时，也不得不寻求宪法之保障。

量能课税原则，或称为量能平等负担原则，是指依据纳税人的负担能力平等课税的原则，是宪法平等原则在课税领域的体现，同时，量能课税还关系宪法所保障的财产权、生存权等基本权利。可以说，量能课税原则是从宪法所保障的平等权、财产权、生存权等基本权利中抽象出来的一个基本原则，是宪法作用于税法的直接体现，亦是宪法对税法合宪性控制之方式，通过在税法中贯彻量能平等课税的原则，人民的平等权、生存权等基本权利得以保障。本文则试图系统探讨在个人所得税领域，如何通过贯彻量能课税原则实现对征税权的合宪性控制。

一、作为个人所得税法基本原则的量能课税

（一）量能课税的内涵

1．量能课税的理论演进

量能课税最早是作为一种财税思想出现的，提出主要是为了克服受益原则的缺陷。最早提出量能课税思想的当属英国经济学家约翰•穆勒（1806～1873年），其在论述税收原则时，对亚当•斯密所提出的税收平等原则作了进一步阐述，穆勒极力反对受益原则，指出受益原则存在三大问题：衡量问题、人际比较问题和忽视初始的收入公平分配问题，并进一步提出了课税平等即牺牲平等的思想。牺牲平等思想是根据每个人在课税过程中所牺牲的效用或边际效用的比较进行分析的。牺牲的经济意义，是指一个人或社会团体的所有财富、在纳税时得到的满足与征税后其剩余的财富得到的满足的差量，如果能使纳税人在征税后感受的牺牲效用相同，才符合公平原则。[4]由于穆勒是通过引入“牺牲”的概念开创了牺牲相等的分析方法，所以穆勒所开创的量能课税原则也被称为“牺牲原则”。在穆勒之后，量能课税原则在埃奇沃思、皮古和塞利格曼等人的发展下又走向了两个方向：一个方向是继续沿着穆勒提出的牺牲思想对能力原则进行发展，主要演化成为三种观点：绝对均等牺牲、比例均等牺牲和边际均等牺牲。由于效用涉及个人主观感受，因此又称上述观点为“主观说”。另一个方向是抛弃了穆勒的牺牲概念，从客观的衡量依据着手，分别提出了三个标准：财产标准、消费标准和所得标准，该种观点被称为“客观说”。[5]

“主观说”都是建立在主观价值论的基础上的，同样的收入或财产对于不同的人具有不同的效用，同样的税收对不同的纳税人也具有不同的牺牲感受，由于没有一个人人相同的边际效用线，也难以确知每人的边际效用线，因此，“主观说”对于实现公平的税制设计并没有太大的作用，寻找量能课税的衡量基准只能从客观方面入手。[6]“客观说”包含三个不同的衡量基准：财产、消费和所得。塞利格曼认为，只有所得才最适合作为现代社会衡量税收能力的基准，这是因为所得是纳税人在一定时期内取得的总收入减除相关的费用、损失和税金后的余额，征收所得税不会影响纳税人的生活，不会触及营业资本，不会侵蚀纳税人的财产。从理论上讲，所得税也不会对国民经济产生不良影响，所得的增加反映了社会净财富的增加，它是劳动人民通过生产经营活动，利用生产资料，使劳动作用于劳动对象的净成果。相较于财产与消费而言，所得最能反映纳税人的纳税能力。[7]

2．量能课税原则与受益原则的比较

由上文可知，量能课税原则的诞生主要是为了用以对抗受益原则，可以说，量能课税自其诞生那刻起，就与受益原则之间存在千丝万缕的联系，唯有将其与受益原则加以比较，量能课税的内涵才能予以揭示。

美国佛罗里达州立大学法学教授Joseph M. Dodge对受益原则的各种理论进行了系统梳理，并把受益原则归纳为契约型受益原则（thecontractarian version of the benefit principle）、准交换型受益原则（thequasi-exchange benefit principle）和新受益原则（the new benefitprinciple）三种类型。其中契约型受益原则源于思想启蒙时期，以孟德斯鸠、洛克等为代表的启蒙思想家力图证明基于社会契约的共和政府的正当性，即由市民社会组成一个有限的共和政府以保护社会成员的生命、自由和财产及其对幸福的追求。在此背景下，税收被认为是市民缔结社会契约取得利益保障的必要代价。[8]可以说，契约型受益原则所关注的是国家征税权的正当性问题，亦即征税依据问题，至于何种税收才是公平的，则并非其所关注的焦点。而准交换型受益原则则是穆勒为了批判受益原则而提出的一种观点，穆勒提出受益原则中“受益”是指任何特定个人从政府那里获得的利益，并把此受益与该人应缴纳的税额联系起来。穆勒认为该种受益观念并不能有效发挥作用，这一方面是由于该观念难以操作，个人从政府处所获利益难以衡量；另一方面，由于穷人从政府那里获得的要比富人多，故该种观念将导致穷人的税负高于富人这种荒谬的结论。可以说，穆勒正是基于对受益原则上述缺陷的认识才提出了牺牲平等的量能课税理论。新受益原则则认为，由于个人的财富是由国家制度、法律和一系列保证个人财富得以产生和积累的政府政策所促成的，所以衡量个人从政府那里获得的利益与衡量个人的财富状况并没有差别。[9]新受益原则通过向社会契约理论的回归似乎巧妙地解决了个人从政府处具体受益的衡量问题，但该原则只能作为一种在宏观上论证受益原则正当性的观点。具体到个人层面，依据新受益原则确定个人应纳税额时，如何确定政府对个人财富的净贡献成为难题，也就是说，我们无法确定个人财富的哪些部分是由政府贡献的。这种政府和个人财富之间的因果关系衡量问题成为任何类型的受益原则都绕不过去的坎儿。

相对而言，量能课税原则则完全不存在该种问题，尤其是客观的量能课税原则，其只是基于一种负担的理念，并不考量负担的原因。换言之，量能课税原则并不解决政府的课税依据问题，而只解决税收公平的标准问题。因此，也就避免了陷入个人财富与政府贡献之间的因果关系问题纷争之中。从更广的角度讲，相较于受益原则而言，量能课税标准把税收公平问题和政府财政如何支配问题相互分离。依照量能课税原则，课税乃基于平等原则，其衡量标准为个人的负担能力，而非依国家对国民的利益。“量能课税原则本身，有意在创设国家与具有财务给付潜能的纳税义务人之间的距离，以确保国家对每一国民给付之无偏无私，不受其所纳税额影响”。[10]

此外，量能课税原则要求对最低生活费用加以扣除，简单地讲，就是“不论在事实上还是在规范上，在维持最低生活费用以下的所得不予课税，因此政府行为有意或者无意地实现了再分配”。[11]相比之下，最低生活费用加以扣除的观念与各种类型的受益原则正好相反，因为在受益原则之下，除了非法所得之外，其他所有所得都从政府处受益，因此应该向政府作出适当捐献。并且，量能课税原则超然于任何社会正义理论，“在任何情况下，量能课税原则并不源于任何特定的超理论的事实都是一种优势，因为超理论会产生争议和分歧，就社会可接受性而言，多个主流理论和价值的共通性要比智识的谱系性更加重要”。[12]

（二）量能课锐作为税法基本原则的相关论争

最初作为一种财税思想而出现的量能课税原则并非能够当然成为税法的基本原则，即使在法学理论界和实务界对其大力引介的同时，否定者的声音也从未间断。下文对这两种观点进行归纳，并进一步加以分析：

1．肯定说

量能课税原则在德国得到了较为深入的发展，很多学者都主张把量能课税作为税法之基本原则。如Tipke就认为，在以私经济为主体的国家中，国家存在本身以及国家需要收入来支付其为提供人民保护与公共服务所需支出的事实，本质上即赋予了国家对人民征税的正当性。个人是否负担税收及其应负担税收的多寡，与其期待或实际上是否自国家受有利益无关，纯粹是基于个人是否以及有多大的经济上负担能力而定。[13]并且，Tipke明确提出：税法的首要原则为量能课税原则。[14]Kirchhof则认为，在所得税或者其他租税立法与法律适用阶段，都应体现量能课税原则，并应把量能课税原则进一步具体实现。[15]Lang认为，量能课税原则作为课税准则，不仅得以作为课税是否违反基本权的界限，同时也是宪法赋予立法者与法律解释者的准则。[16]

除了德国学者外，以北野弘久和金子宏为代表的日本学者也对量能课税作为税法原则持肯定态度。北野弘久认为，量能课税原则属于立法理论标准上的原则，它在税法上起着指导性原则的作用。因此，如果现有的税法违反了该项原则将会因违宪而导致无效。他认为，量能课税原则可以从日本国宪法当中抽象出来，其宪法依据有第13条关于税收要“尊重个人”的条款、第14条关于“法律面前人人平等”的原则、第25条规定要保障国民“健康且富有文化性的最低限度的生活”以及第29条关于财产权保护的规定。因此，量能课税原则已超越了经济学的范畴，成为了宪法予以保障的原则。[17]金子宏教授则认为，税负必须依照国民间的承担税的能力来进行公平的分配，在各种税法律关系中，必须公平地对待每一个国民。这一原则是现代法律的基本原则―平等原则在课税领域中的体现。[18]

除了学者对量能课税原则予以肯定外，许多国家在宪法中亦明确规定了课税应依量能原则之思想。德国1919年魏玛宪法第134条明文规定：“国民，不分差别，应依据法律，称其资力，负担公共费用。”[19]1947年意大利共和国宪法第53条第1款规定：“所有人均须根据其纳税能力，负担公共开支。”[20]1978年西班牙宪法第31条第1款规定：“全体公民视经济能力并据以平等和渐进原则制定的公正的税收制度为维持公共开支作出贡献，这在任何情况下不得为查抄性质的。”[21]此外，1982年土耳其宪法、1988年巴西宪法、1990年匈牙利宪法、1990年瑞士宪法、1999年俄罗斯宪法等，都有类似之规定，在此不予一一列举。即使在宪法没有明文规定的国家或地区，司法实践中也多对量能课税原则加以肯定。早期德国联邦宪法法院裁判即从平等原则导出量能课税原则，并承认此项课税原则具有宪法上的效力依据，[22]晚近以来，除平等原则外，亦由其他自由权，如财产权、职业自由权及一般行为引出量能课税原则。[23]我国台湾地区，亦通过“司法院大法官会议”释宪机制，由平等原则导出量能课税原则。“司法院大法官会议”在释字第565号解释理由书中正式肯认量能课税原则：“依租税平等原则，纳税义务人故应按其实质税负能力，负担应负之税捐。”[24]

2．否定说

部分学者则否认量能课税作为课税的基本原则，